对许多贝克汉姆法持有者而言，在西班牙拥有房产是生活的常态，而非临时安排。他们来到这里，安家落户，迟早会考虑换购更好的住所。届时一个令人不安的问题随之而来：出售房产是否会产生按IRNR固定税率24%征税的应税资本利得，且无任何扣除或豁免？得益于2025年12月发布的一份约束性咨询，答案是否定的——只要将所得再投资于新的主要住宅即可。
西班牙税务总局（DGT）于2025年12月11日发布了约束性咨询V2467-25，直接回应了这一情形。该裁决确认，依据特殊外派人员制度（即贝克汉姆法，LIRPF第93条）纳税的人员，可凭借TRLIRNR第七附加条款（DA 7.ª）申请主要住宅再投资资本利得豁免，享受与普通西班牙IRPF纳税人相同的税收优惠。该裁决解决了自2010年以来长期存在技术不确定性的问题——彼时DGT的一份早期咨询持相反立场。
核心要点
- 出售西班牙主要住宅并将所得再投资于新主要住宅的贝克汉姆法持有者，可以通过DA 7.ª TRLIRNR将资本利得排除在应税范围之外。
- 豁免适用的原因在于：贝克汉姆法纳税人是欧盟居民（居住在西班牙）——这正是DA 7.ª的适用条件，而非普通IRPF纳税人身份。
- 用于再投资的"所得总额"为出售价格减去出售时偿还的未偿还抵押贷款本金，而非总出售价格。
- 对新住宅的再投资可以包括现金和新抵押贷款：根据最高法院STS 1239/2020裁决，融资部分也计入再投资额。
- 两年再投资期限双向适用：可在出售旧住宅前后各两年内完成再投资。
为何贝克汉姆法持有者的再投资豁免此前存在不确定性
根据适用于西班牙税务居民的普通IRPF规则，LIRPF第38条规定，纳税人出售主要住宅并在两年内将所得再投资于新主要住宅时，可获得资本利得豁免。然而，贝克汉姆法持有者依据IRNR（非居民所得税）而非IRPF纳税。DGT早在2010年的咨询V0384-10中裁定，再投资豁免不适用于IRNR纳税人，由此造成了一个令人不安的法律空白：出售住宅以购置更大房产这一完全普通的生活行为，可能产生24%税率的应税收益，且无任何可用的税收优惠。
2015年的突破——TRLIRNR第七附加条款
立法解决方案随着2015年1月1日生效的改革而到来，该改革将DA 7.ª引入TRLIRNR。这一条款受欧盟资本自由流动和非歧视原则驱动，明确将主要住宅再投资豁免扩展至居住在欧盟成员国或欧洲经济区的IRNR纳税人。贝克汉姆法持有者按定义居住在西班牙——一个欧盟成员国。因此，即便他们在IRNR框架下被视为非居民纳税，就DA 7.ª而言，他们仍属于欧盟居民。这正是DGT在V2467-25中确认的关键法律要点。
2025年12月裁决——案情与决定
本次咨询由一名已婚纳税人提交，其自2019年至2024年均适用贝克汉姆法。其配偶依据普通IRPF制度在西班牙负有纳税义务。双方以西班牙夫妻共同财产制（gananciales）共同持有马德里住宅。2021年2月11日，二人购置马德里主要住宅，部分通过抵押贷款融资，部分使用自有资金。2024年5月28日，出售该住宅并同时偿清抵押贷款。2024年6月27日，以出售所得加上新抵押贷款购置马德里新主要住宅。DGT给出了明确答复：是的，DA 7.ª TRLIRNR豁免适用于本案情形。
再投资计算方式详解
RIRPF第41条所规定的豁免机制在本裁决中得到了DGT的确认，有几点对有抵押贷款的贝克汉姆法持有者尤为重要。
再投资"所得总额"如何计算？当出售的住宅存在抵押贷款时，"所得总额"——即须再投资以获得完全豁免的金额——是出售价格减去出售时偿还的未偿还抵押贷款本金，而非总出售价格。这反映了经济现实：出售时同时偿还抵押贷款，卖方实际获得的并非全部出售价款，净权益才是相关数字。
对新住宅的"再投资"包括什么？根据最高法院STS 1239/2020裁决，新抵押贷款所融资的金额同样计入再投资总额。最高法院认定，以抵押贷款融资购置新主要住宅不会使该购置行为丧失再投资豁免资格；融资金额被视为再投资的一部分。
两年期限。再投资须在出售旧住宅前后各两年内完成。本案中，旧住宅于2024年5月28日出售，新住宅于2024年6月27日购置——间隔约一个月，明显满足时间条件。
实际居住要求。新住宅须在购置后12个月内实际用作纳税人的主要住宅。这是实质性要求，需保留实际居住证明（市政登记、水电入户等）。
DGT在此所做的，是填补了一个自2010年起在技术层面就已存在、并随贝克汉姆法在创业法改革后广泛普及而具有重要实践意义的漏洞。通过DA 7.ª的路径自2015年起在原则上始终可行——本裁决确认其在实践中同样可行，抵押贷款净额规则和新抵押贷款计入规则均已完全适用。 — DPLL Tax & Legal · 编辑评述，2026年5月
实操指南——如何满足豁免条件
- 确认DA 7.ª适用资格。您须通过贝克汉姆法依据IRNR纳税，并且是欧盟成员国居民——如您居住在西班牙，即符合此条件。若您已离开西班牙，出售时不再是欧盟居民，则DA 7.ª不适用。
- 正确计算再投资基数。若旧住宅存在抵押贷款，将出售时偿还的未偿还本金从总出售价格中扣除，所得净额即为须再投资以获得完全豁免的金额。仅部分再投资不会完全丧失豁免资格，但只有与再投资部分对应的比例资本利得可获豁免。
- 将新抵押贷款计入再投资。若为购置替换住宅而申请新抵押贷款，融资金额计入再投资总额。请妥善记录新抵押贷款与主要住宅购置的关联。
- 遵守时间要求。再投资须在出售前后各两年内完成。
- 在购置后12个月内将新住宅用作主要住宅。记录实际居住日期（地址迁入、水电开通等）。
仅部分再投资时的处理方式
完全豁免要求将出售所得净额全部再投资于新主要住宅。若仅部分再投资——例如留存部分出售所得——则仅相应比例的资本利得可获豁免。计算公式简单明了：豁免比例等于再投资金额除以所得总额（出售净收益）。若净所得30万欧元，再投资24万欧元，则80%的资本利得获豁免，剩余20%按欧盟居民资本利得适用的IRNR税率19%征税。
这一比例机制意味着部分再投资并非非此即彼的结果。纳税人在决定将多少出售所得投入新住宅购置前，应仔细测算部分豁免效果，尤其是有意保留部分流动性时。
若您是贝克汉姆法持有者，正面临西班牙住房买卖，考虑到IRNR制度、DA 7.ª桥接规则与抵押贷款计算规则之间的复杂交互，专业建议至关重要。更多背景信息，请参阅非居民所得税申报指南。在贝克汉姆法制度下，年度税务申报通过Modelo 151而非标准Modelo 210提交。如需针对您具体住房出售情况进行个性化分析，建议向具备资质的西班牙税务顾问寻求专业咨询。